固定资产后续支出如何税前扣除
□李亚进
固定资产的后续支出属于企业实务中经常会发生的情况，既涉及会计处理又涉及企业所得税税前扣除。《企业会计准则第4号—固定资产应用指南》规定:固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足准则确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。实务操作中依据固定资产的使用部门将固定资产修理费用多记入“制造费用”或“管理费用”科目核算。《企业会计准则第4号—固定资产》第六条：与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。第四条：固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。
《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
（二）租入固定资产的改建支出；
（三）固定资产的大修理支出；
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十八条规定：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条规定：企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定：固定资产按照以下方法确定计税基础：改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
根据如上相关规定，对固定资产后续支出如何进行税前扣除总结如下：
一、固定资产改建支出。
（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出。已足额提取折旧的固定资产并非意味着该固定资产已不能继续使用。对已足额提取折旧的固定资产的改建支出企业所得税口径应作为长期待摊费用支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销，而“预计尚可使用年限”应当由企业视具体情况而确定并报税务机关备案。
（二）租入固定资产的改建支出。租入固定资产分为经营租赁方式租入固定资产和融资租赁方式租入固定资产两种。对经营租赁方式租入固定资产所发生的改建支出，企业所得税口径应作为长期待摊费用，并按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。以融资租赁方式租入固定资产发生的改造支出，会计核算时将改建过程中发生的改建支出增加固定资产的计税基础，即记入固定资产成本（同时将替换部分的账面价值扣除），企业所得税汇算清缴时应将该支出由固定资产调整到长期待摊费用。并按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
（三）未足额提取折旧的固定资产发生的改造支出。会计核算时将改建过程中发生的改建支出增加固定资产的计税基础，即记入固定资产成本（同时将替换部分的账面价值扣除）。企业所得税口径对此类改建后的固定资产还应当适当延长折旧年限，按固定资产折旧方式依法税前扣除。
二、固定资产大修理支出。
（一）对符合上述《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定的两个条件的固定资产大修理支出。企业所得税口径应记入长期待摊费用，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销，会计核算中可能记入固定资产或管理费用核算。应在企业所得税汇算清缴时予以纳税调整。
（二）对不符合固定资产大修理两个条件的固定资产日常大中小修、维护支出，在新的会计准则中，对不符合确认固定资产的两个特征的，在发生时计入当期损益（通常记入“制造费用”或“管理费用”科目），并且明确规定不得采取待摊方式处理。企业所得税方面则根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”的规定，只要是实际发生、票据手续齐全、与取得收入有关、合理的支出则允许据实税前扣除。
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